上市公司变更会计师事务所的现象一直为投资者广泛关注，变更会计师事务所的原因及其动机也成为学者们进行实证研究的重要课题。本文主要从信息披露角度对2007年度沪市上市公司变更会计师事务所的情况进行统计分析，并提出完善相关信息披露的建议。
一、会计师事务所变更情况汇总
本文所述变更会计师事务所系指为上市公司2007年度财务报告提供审计的会计师事务所相对于2006年度发生变化的情形，其中，会计师事务所更名的情形未予统计。根据以上统计口径，在上海证券交易所(以下简称“上交所”)已披露2007年度报告的862家公司中，涉及变更会计师事务所的公司139家，占16%，其中，因会计师事务所合并(或分立)而变更的56家(我们对此的统计未区分主并方与被并方)，其他原因变更的83家，占9.6%。由于会计师事务所合并(或分立)而变更的情形如下表：
由于会计师事务所合并(或分立)引起的变更多属于业务承继，所以，虽然有关部门已明确要求合并的被并方所服务的公司应将这种情形作为变更会计师事务所，并视同新聘履行相应的审批程序，但本文在此不作重点分析，下文除明确说明外，均是对除此之外的83家公司变更会计师事务所情况的分析。
二、变更会计师事务所原因及其特点分析
1、公司披露的变更事务所原因汇总
根据公司2007年度报告相关内容及董事会关于变更会计师事务所的董事会决议公告，上市公司变更会计师事务所的主要原因如下：
(1)政策原因。因政策原因变更会计师事务所的公司14家，占16.9%，其中，国家政策方面主要有：国务院国资委《关于加强中央企业财务决算工作的通知》(国资厅发评价【2005】43号)，规定同一会计师事务所对公司的审计期限不能超过5年；企业合并资产总额在100亿元以下的，其全部境内子企业(包括实体在境内的境外上市公司)原则上只能由1家会计师事务所独立审计。达到以上标准的均被要求改聘会计师事务所。国务院国资委《关于开展2007年度中央企业财务抽查审计工作的通知》(国资厅发评价[2007]84号)，被纳入抽查的公司统一由同一家会计师事务所审计；国防科工委2007年11月《中介机构参与军工企事业单位改制上市管理暂行规定》，需对中介机构统一进行资格审查，导致改聘。
地方政策：如江西省国有资产监督管理委员会2006年规定，中介机构承担同一企业的财务决算审计应连续不少于2年，同时不应连续超过5年；贵州省国资委《关于监管企业财务审计和资产评估工作聘用中介机构有关问题的通知》(黔国资产权[2006]119号)也要求同一会计师事务所连续审计不应超过5年。
央企内部规定，如兵器工业集团公司《关于上市公司年度财务决算审计选聘会计师事务所有关问题的通知》规定，兵器工业集团公司下属单位所属上市公司，需在兵器工业集团公司统一委托的具有证券资质的会计师事务所中自行择优选聘，履行相应程序后报兵器工业集团公司备案。
(2)公司原因。合计13家，占16.7%。该类原因中，“公司业务需要”的表述并不明确，其他几项原因表述比较具体，其中，考虑审计费用因素的只有2家公司，其中一家公司表示，与同等资产规模的其他行业公司审计费用相比，公司原会计师事务所收取审计费用偏高。
(3)事务所原因，16家，占19.3%。该类原因中，事务所由于自身原因而主动辞聘的仅两家，其他均由于事务所业务调整、业务繁忙而无法保证按期完成审计、人员调整或资格未确定等原因，导致上市公司提出改聘；由于事务所审计资格具有不确定而改聘的公司4家。
(4)审计委托期原因。明确审计委托期满而改聘的仅一家。事实上，期满并非改聘事务所原因的明确表述，因为公司与审计机构的审计委托期均为一年，期满后不是续聘，即需改聘。
(5)未明确说明原因。未明确说明原因的公司多达38家，占全部公司的45.8%，其中，11家公司在改聘会计师事务所的董事会决议公告中提及原事务所已提供审计年限较长，均5年以上，最长的达14年；另27家公司则未作任何变更原因的表述。
2、变更会计师事务所的相关问题分析
(1)变更会计师事务所公司的总体状况。
在83家变更会计师事务所的公司中，“ST”或“*ST”公司18家，占全部“ST”或“*ST”公司总数的19%，而全部变更事务所公司占已披露年报公司的比例只有9.6%。
(2)变更事务所前后审计意见类型的变化
“购买”审计意见常常被作为上市公司改聘会计师事务所的假设之一：即假设更换事务所会导致“更优”的审计意见，包括由原来的“非标”意见变更为标准无保留意见，由审计意见更严重的“非标”变更为程度轻的“非标”。实际情况如何？我们的统计显示，在83家公司中，2007年度或2006年度涉及“非标”审计意见的公司20家，占24.1%，其中，连续两年均为相同“非标”意见的9家，2007年度“非标”程度更严重的4家，2007年度审计意见“更优”的7家，情况如下：
以上7家均是“ST” 或“*ST”公司，这些公司近两年多数已发生进行或将进行大股东或实际控制人变化、重大资产重组或债务重组，公司的生产经营及财务状况可能已有较大改善。
(3)变更事务所与公司盈亏性质变化
与“购买”审计意见类似，研究者也常常将进行盈余管理作为变更会计师事务所的假设前提之一，据此，变更后净利润提高、由亏损变为盈利的公司可能被重点关注。从监管的角度看，上市公司有更强的 “扭亏”动机，因为连续亏损公司将被实施退市风险警示、暂停上市直至终止上市。本文关注了本年度变更会计师事务所后“扭亏”的公司，计14家，其中“ST”或“*ST”公司11家，该类公司因盈利而避免被暂停上市或终止上市，另3家公司则因盈利而避免被“*ST”。
(4)变更事务所与审计费用变动
上文关于变更事务所的原因中，明确表示考虑审计费用的仅2家公司。审计费用事实上是否因变更事务所而下降？本文对此进行了统计，但部分公司支付的审计费用可能不仅为年度财务报告审计费用，还包括其他重大事项的审计费用，由于公司未注明而无法区分。经查询，2006年、2007年均披露了审计费用的公司48家，其中，2007年度审计费用降低的8家，未发生变化的24家，增加的16家；审计费用降低的，其降低幅度比较低(平均约10%)。由此可认为，降低审计费用并非上市公司变更会计师事务所的主要考虑因素。
(5)控股股东或实际控制人的变化与会计师事务所变更
控股股东或实际控制人变化，以及与之伴随的对公司重大重组行为，经常可能导致变更会计师事务所。虽然2007年度明确因控股股东变化、重大重组而变更事务所的公司很少，但实际统计发现，83家公司中本期发生或披露将发生控股股东或实际控制人变化的公司15家，其中13家公司为“ST” 或“*ST”公司。
(6)变更后的事务所规模及地域特征
长期以来，我国上市公司聘请会计师事务所被认为具有较强的地域性，即倾向于聘请本地会计师事务所。但从本年度变更事务所情况看，地域性特点并不显著，以原会计师事务所在异地作为改聘考虑原因之一的只有600289一家公司。相反，一些区域性较强的会计师事务所被更换的较多，而新聘的事务所中，规模及知名度相对较大、分支机构较多的国内事务所较多，如立信、中瑞岳华、中和正信、信永中和、中准、天健华证中洲、北京京都等。
3、2007年度变更会计师事务所的主要特点
根据以上分析，2007年度变更会计师事务所的特点主要有：
(1)由于政策要求而变更会计师事务所的较多，占全部变更事务所公司的16.8%。
(2)审计费用对是否变更会计师事务所的影响不大。
(3)变更事务所的提议方多为上市公司。从上市公司披露的变更原因可见，会计师事务所很少主动提出辞聘，一般均由上市公司提出解聘。由此可说明会计师事务所在承揽业务上多处于被动地位，这种情况不利于进一步提高审计质量。
(4)“ST”或“*ST”公司变更会计师事务所的比例较高。
(5)聘用事务所存在向规模大、分支机构多的全国性事务所集中的趋势。
(6)“ST”或“*ST”公司变更会计师事务所前后审计意见更可能发生变化。
(7)变更会计师事务所后“扭亏”的公司达14家，值得关注。
三、变更会计师事务所的相关信息披露
目前，我国法律、法规及信息披露规则对聘用、解聘会计师事务所的相关规定主要有三方面：一是《公司法》第一百七十条规定，聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定；就解聘会计师事务所进行表决时，应当允许会计师事务所陈述意见。二是证监会发布的有关规则，如《上市公司章程指引(2006年修订)》明确，聘用会计师事务所由股东大会决定，且规定董事会不得在股东大会决定前委托会计师事务所，会计师事务所提出辞聘的，应当向股东大会说明公司有无不当情形；《年度报告的内容与格式》(2007年修订)第四十八条规定，公司应披露聘任、解聘会计师事务所情况；第三十六条规定，董事会下设的审计委员会向董事会提交对下年度续聘或改聘会计师事务所的决议书。三是证监会、证券交易所对变更会计师事务所信息披露的监管要求，主要包括：公司聘用、解聘会计师事务所以及会计师事务所辞聘，公司与会计师事务所均应当履行必要的程序，报告证监会和交易所并披露其原因， 被解聘的会计师事务所如对被解聘的理由有异议，有权向股东大会申诉，同时可要求公司披露，公司也有义务对此进行披露；公司变更会计政策、会计估计或差错更正且涉及更换会计师事务所的，应披露现任会计师事务所就相关事项与前任事务所的沟通情况。
对照以上有关法律、法规、规则及监管要求，2007年度上市公司变更会计师事务所在程序及信息披露中存在如下主要问题：
1、大量公司未披露或基本未披露变更会计师事务所的原因。这类公司达38家，占全部变更会计师事务所公司的45.8%。
2、披露的变更原因过于简单，如部分公司仅披露“由于公司业务需要”或“根据公司实际情况”，决定改聘会计师事务所。
3、披露不准确，可能引起歧义。少数公司的年报披露“本期改聘了会计师事务所”，但实际情况是，公司于2007年度内履行程序改聘2006年度财务报告审计的会计师事务所，而2007年相对于2006年度并未改聘；另有少数公司表述的改聘是指2008年将改聘，并非2007年变更了2006年的会计师事务所。
4、披露错误，2007年度改聘了会计师事务所，但年报披露为未改聘。
5、仍存在股东大会事后“追认”现象，即董事会提出改聘会计师事务所后，会计师事务所即提供年报审计服务，股东大会在年报披露后“追认”会计师事务所；续聘会计师事务所的公司中也存在股东大会事后“追认”的情况。
6、未在2007年报的“重要事项”部分披露变更事务所情况。
7、未披露前后任会计师事务所沟通的有关信息，只有个别公司说明了与原会计师事务所是否存在分歧。
四、完善变更会计师事务所信息披露的建议
根据相关法律、法规、规则的规定，并结合对信息披露的监管要求，建议从如下方面完善变更会计师事务所的信息披露：
1、明确变更会计师事务所的提议方。由会计师事务所主动辞聘的，应要求说明辞聘原因，并附会计师事务所向公司提供的书面材料(如有)；由公司提出变更的，应说明改聘原因，并附公司向会计师事务所提供的书面通知(如有)。
2、会计师事务所的陈述。公司在召开股东大会审议变更会计师事务所前，应书面通知会计师事务所就改聘事宜到会陈述意见；若会计师事务所放弃陈述，公司在有关股东大会决议公告中应予说明。
3、公司与会计师事务所就变更事宜的沟通过程。上市公司应于董事会会议决定变更会计师事务所前不少于10日通知会计师事务所，以便双方沟通；应明确说明公司与会计师事务所之间对变更是否存在分歧及分歧的主要内容。
4、原会计师事务所与新聘事务所的沟通。公司公告中应说明原审会计师事务所与新聘事务所是否已就公司的有关问题进行了或计划进行沟通，沟通内容参照独立审计准则第28号《前后任注册会计师的沟通》；相关会计师事务所有义务将沟通情况通知上市公司，上市公司应进行相应的信息披露。
5、完善变更会计师事务所的内部提议程序。上市公司下一年度拟变更会计师事务所的，应由审计委员会于年度财务报告审计完成后提出书面建议并提交董事会，董事会就变更会计师事务所进行决议并公告时，应披露审计委员会的意见。
6、严格变更会计师事务所的审批程序。在股东大会批准前，公司不得与会计师事务所签订业务委托书。会计师事务所也不得向公司提供审计服务。
7、加强变更会计师事务所公司的事后监管。积极采取“合理怀疑”的监管方式，加强对相关公司定期报告及其他重大事项的事后审核，防止上市公司通过变更会计师事务所隐瞒违法、违规及提供虚假财务信息的行为。
(深交所)
